Umsatzsteuer International

Unternehmen, die Ware an Unternehmer in andere EU-Staaten liefern, können die Lieferungen grundsätzlich als innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß § 4 Nr. 1b i. V. m. § 6a UStG steuerfrei behandeln. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen vorliegen. Diese finden Sie ausführlich dargestellt in dem oberen Reiter. 

Neben dem Vorliegen der materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung ist eine weitere wichtige Nebenbedingung für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit, dass die entsprechenden Voraussetzungen auch nachgewiesen werden können. Zwar wurde durch die Rechtsprechung sowohl im Bereich der innergemeinschaftlichen Lieferungen wie bei den Ausfuhren die früher geltende Auffassung aufgegeben, dass der Nachweis eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei. Die aktuelle Fassung des amtlichen Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) stellt dies auch ausdrücklich klar. Dies ist insoweit erfreulich, als dies bedeutet, dass wenn anhand der objektiven Beweislage eindeutig feststeht, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt, diese nicht am Mangel rein formaler Beleganforderungen scheitern darf.

In der Praxis wird dies jedoch, insbesondere bei der Abwicklung von Massenfällen, nur in Einzelfällen weiterhelfen. Es kommt also auch darauf an, dass die Nachweise möglichst einwandfrei geführt werden, um Haftungsrisiken auszuschalten bzw. langwierigen Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung aus dem Weg zu gehen. Hierfür sei besondere Sorgfalt angeraten.

Die konkret zu beachtenden Nachweispflichten gliedern sich in einen Doppelnachweis und zwar in den
1.Belegnachweis und
2.Buchnachweis.

1. Belegnachweis

1.1. Allgemeines zum Belegnachweis (Besitz, Zeitpunkt)

Allgemein gilt für die vorzuhaltenden Belege, dass diese sich grundsätzlich im Besitz des nachweispflichtigen Unternehmers befinden und zehn Jahre aufbewahrt werden müssen. Es genügt nicht, wenn sich diese im Besitz eines anderen Unternehmers (zum Beispiel Spediteur) oder einer Behörde befinden.

Für den Zeitpunkt des Belegnachweises gilt, dass die Belege als integrierender Bestandteil des Buchnachweises gegebenenfalls noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung beigebracht werden können. Letztmöglicher Zeitpunkt hierfür ist ggf. die mündliche Verhandlung vor dem Finanzgericht. Diese Auffassung zur weitgehenden Möglichkeit des Nachreichens von Belegnachweisen bestätigt die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. etwa Urteil vom 28. Mai 2009, Aktenzeichen V R 23/08) sowie die im Umsatzsteuer-Anwendungserlass niedergelegte Verwaltungsauffassung (vgl. Abschnitt 6a.3 Abs.1 S.1 UStAE).

Für die konkrete Art und Weise des Belegnachweises wird auch nach der Neufassung der UStDV unterschieden, ob es sich um einen sogenannten Beförderungs- oder einen Versendungsfall handelt. Ein Beförderungsfall liegt vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand der Lieferung selbst oder durch eigene Mitarbeiter, zum Beispiel mit dem eigenen Werks-Lkw, ins Gemeinschaftsgebiet transportiert. Ein Versendungsfall liegt dagegen vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand durch einen selbstständigen Dritten, beispielsweise durch einen Spediteur, ins Gemeinschaftsgebiet transportieren lassen. Die Unterscheidung ist wichtig, da sich die Nachweise je nach Art des Transports wesentlich unterscheiden. Während im Beförderungsfall in der Regel (zu Ausnahmen siehe Sonderfälle) der Nachweis von der Finanzverwaltung nur durch eine so genannte Gelangensbestätigung zugelassen wird, kann der Nachweis im Versendungsfall auch durch alternative Belege geführt werden, insbesondere die in der Praxis relevante Spediteursbescheinigung. Details werden nachfolgend ausgeführt.

1.2. Belegnachweise im Beförderungsfall

Grundlage für die Belegnachweise für den Beförderungsfall sind die Regelungen des § 17a Abs. 2 UStDV. Die dort festgelegten Nachweise tragen der Tatsache Rechnung, dass durch den Wegfall der Grenzkontrollen innerhalb des Europäischen Binnenmarktes die Ausstellung einer Ausfuhrbescheinigung durch die Zollbehörden nicht mehr möglich ist. Im Einzelnen hat der Verordnungsgeber für Beförderungslieferungen im innergemeinschaftlichen Warenverkehr kumulativ folgende Belege festgelegt:

1.Doppel der Rechnung
2.Bestätigung des Abnehmers, dass der Liefergegenstand ins Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, eine so genannte Gelangensbestätigung. Hierbei handelt es sich um einen oder mehrere Belege, aus denen sich kumulativ folgende Angaben ergeben:

•Name und Anschrift des Abnehmers, das heißt in der Regel die Daten des Vertragspartners,
•Menge und handelsübliche Bezeichnung des Liefergegenstands; ist der Liefergegenstand ein Fahrzeug auch die Fahrzeug-Identifikationsnummer,
•Ort und Monat (nicht Tag genau erforderlich) des Erhalts des Gegenstands im Gemeinschaftsgebiet beziehungsweise wenn die Ware vom Abnehmer selbst verbracht wird, des Endes der Beförderung im Gemeinschaftsgebiet. Der Ort muss nach Land und Gemeinde genau angegeben werden. Angaben, wie die Ware wurde in die Gemeinschaft verbracht reichen der Finanzverwaltung nach den Hinweisen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses nicht aus.
•Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie
•Unterschrift des Abnehmers oder eines von ihm zur Abnahme Beauftragten, wie ein zuständiger Mitarbeiter oder bei Ablieferung in einem Lager auch der Lagerhalter.

Folgende Erleichterungen sind für die vorstehend beschriebene Gelangensbestätigung auf Basis der zugrunde liegenden Verordnung und des dazu ergangenen Ausführungserlasses zu beachten:

•Die Gelangesbestätigung kann aus mehreren Dokumenten bestehen, so zum Beispiel aus einer Kombination des Lieferscheins mit einer entsprechenden Bestätigung über den Warenerhalt. Sie muss damit nicht in einem Dokument enthalten sein; eine gegenseitige Bezugnahme in den entsprechenden Dokumenten ist dabei nicht erforderlich. Dementsprechend muss auch kein Formular verwendet werden. Die Finanzverwaltung hat im Umsatzsteueranwendungserlass als Anlage 1 bis 3 gleichwohl Muster hierzu in deutsch, englisch und französisch veröffentlicht. Der UStAE ist im Internet abrufbar. Es ist klar gestellt, dass die Gelangensbestätigung in deutsch, englisch oder französisch abgefasst sein kann. Nachweise in anderen Sprachen bedürfen nach den Hinweisen der Finanzverwaltung einer amtlich beglaubigten Übersetzung.
•Die Gelangensbestätigung kann in elektronischer Form abgegeben werden zum Beispiel per E-Mail, gegebenenfalls mit Dateianhang, per Computerfax, per Web-Download oder im Weg des elektronischen Datenaustauschs (EDI). In dem Fall muss sie keine Unterschrift enthalten. Es ist dann jedoch erforderlich, dass erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers begonnen hat, zum Beispiel über den Header-Abschnitt der E-Mail. Die Nutzung einer im Zusammenhang mit dem Abschluss oder der Durchführung des Liefervertrags bekannt gewordenen E-Mail-Adresse reicht nach dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass aus. Für die Erkennbarkeit des Übermittlungsbeginns im Verfügungsbereich des Abnehmers ist es überdies unschädlich, wenn die E-Mail-Adresse eine Domain enthält, die nicht auf den Ansässigkeitsstaat des Abnehmers oder auf den Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung hinweist.
•Wird die Gelangensbestätigung elektronisch übermittelt, ist sie nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme grundsätzlich auch elektronisch zu archivieren. Für umsatzsteuerliche (Nachweis-)Zwecke kann sie auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden. Wird sie per E-Mail übersandt, soll auch die E-Mail archiviert werden.
•Die Gelangensbestätigung kann auch als Sammelbestätigung, maximal für ein Quartal, abgegeben werden. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass für den Zeitpunkt des Warenerhalts dennoch der Monat anzugeben ist. Das heißt eine Sammelbestätigung kann sich zum Beispiel auf die Monate Januar bis März beziehen. Sie muss dennoch den Warenerhalt mit getrennten Zeitangaben für Januar, Februar, März gesondert auflisten.

Die vorstehende Nachweismöglichkeit gilt nach den Ausführungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses für alle Beförderungsvarianten, also nicht nur, wenn die Ware vom Lieferer selbst zum Kunden verbracht wird, sondern auch dann, wenn dieser die Ware persönlich oder durch eigene Mitarbeiter abholt. Im Fall der Selbstabholung genügt es nicht, dass der Abholer zum Zeitpunkt der Abholung versichert, die Ware zu verbringen. Vielmehr ist erforderlich, dass er im Nachgang nach erfolgtem Transport den Zeitpunkt des Endes der Beförderung bestätigt, also nachträglich nochmals mitteilt, dass die Ware nunmehr tatsächlich verbracht wurde.

1.3. Belegnachweise im Versendungsfall:

Wird der Transport der Ware durch einen vom Lieferanten oder Abnehmer eingeschalteten selbstständigen Beauftragten (beispielsweise Spediteur) durchgeführt, also versendet (siehe oben), so kann der Nachweis der Steuerfreiheit geführt werden durch
1.das Doppel der Rechnung und
2.eine Gelangensbestätigung nach dem vorstehend beschriebenen Muster.

Alternativ zur Gelangensbestätigung lässt für den Versendungsfall die UStDV jedoch gleichberechtigt auch andere Belege zu. Dies sind:

a. Versendungsbelege, insbesondere
•handelsrechtliche Frachtbriefe (z. B. Eisenbahnfrachtbrief, Luftfrachtbrief), wenn der Frachtbrief vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichnet ist und die Unterschrift des Empfängers als Bestätigung des Erhalts des Liefergegenstands enthält. Beim Eisenbahnfrachtbrief kann die Unterschrift des Auftraggebers durch einen Stempelaufdruck oder einen maschinellen Bestätigungsvermerk ersetzt werden. Beim Seawaybill oder Airwaybill kann von der Unterschrift des Auftraggebers des Frachtführers abgesehen werden. Auf dem CMR-Frachtbrief ist die Empfängerunterschrift im Feld 24 erforderlich.
•Konnossement oder
•Doppelstücke des handelsrechtlichen Frachtbriefs oder Konnossements.

b. Ein sonstiger handelsüblicher Beleg, insbesondere eine Bescheinigung der beauftragten Spedition, der kumulativ folgende Angaben enthält (Spediteursbescheinigung):
•Name und Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie Ausstellungsdatum,
•Name und Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung,
•handelsübliche Bezeichnung und Menge des verbrachten Gegenstandes,
•Empfänger und Bestimmungsort (nach Land und Gemeinde genau bezeichnet),
•Monat, in dem die Beförderung des Liefergegenstands im Gemeinschaftsgebiet geendet hat,
•Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmens, dass die Angaben in dem Beleg aufgrund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind,
•Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers.

Hinweise:
•Die Spediteursbescheinigung kann auch in elektronischer Form abgegeben werden. In dem Fall muss sie keine Unterschrift enthalten. Es ist dann jedoch erforderlich, dass erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers begonnen hat, zum Beispiel über den Header-Abschnitt der E-Mail. Insoweit gelten die Ausführungen zur Gelangensbestätigung parallel.
•Ebenso wie die Gelangengsbestätigung kann auch die Spediteursbescheinigung aus mehreren Dokumenten bestehen, d.h. die Bezeichnung des Liefergegenstands kann sich z.B. aus dem Lieferschein oder Rechnung ergeben.
•Wird die Spediteursbescheinigung nicht elektronisch übermittelt, muss sie grundsätzlich vom Spediteur eigenhändig unterschrieben werden. Eine Ausnahme gilt, sofern die für den Spediteur zuständige Oberfinanzdirektion die Verwendung des Unterschriftenstempels (Faksimile) oder einen maschinellen Ausdruck genehmigt hat und auf der Bescheinigung auf die Genehmigungsverfügung der Oberfinanzdirektion unter Angabe von Datum und Aktenzeichen hingewiesen wird.

Wichtig ist, dass die Spediteursbescheinigung den Zeitpunkt der erfolgten Ablieferung beim Empfänger bestätigt. Hierauf müssen Lieferer wie Speditionen achten und ihre innerbetrieblichen Prozesse hierauf einrichten.

Lediglich für den Fall, dass die Spedition vom Abnehmer beauftragt wird, genügt ausnahmsweise die Ausstellung einer sozusagen reduzierten Spediteursbescheinigung (Spediteursversicherung) mit den nachfolgenden Angaben:
•Name und Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie Ausstellungsdatum,
•Name und Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung,
•handelsübliche Bezeichnung und Menge des verbrachten Gegenstandes,
•Empfänger und Bestimmungsort (nach Land und Gemeinde genau bezeichnet),
•Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, den Gegenstand an den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet zu befördern,
•Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers.

Dass in dem Fall die Verbringensversicherung der Spedition genügen soll, trägt der Tatsache Rechnung, dass bei Beauftragung durch den Abnehmer kein Vertragsverhältnis zwischen Lieferer und Spedition besteht und damit ein rechtlicher Zugriff des Lieferers auf die Spedition zu Nachweiszwecken im Nachhinein nach erfolgter Verbringung nur schwer zu erreichen sein wird. Allerdings - dies ist wichtig - ist vorgesehen, dass der Lieferer ersatzweise für die nicht vorliegende Bestätigung der erfolgten Ablieferung in dem Fall zusätzlich die Bezahlung des Liefergegenstands über ein Bankkonto des Abnehmers nachweist. Das Bankkonto des Abnehmers kann dabei ein ausländisches oder inländisches Konto, zum Beispiel auch ein inländisches Konzernverrechnungskonto sein. Auch die Bezahlung  über ein internes Abrechnungssystem, sog. inter company clearing, wird akzeptiert. In begründeten Zweifelsfällen behält sich die Finanzverwaltung jedoch vor, statt dieses Nachweises eine Gelangensbestätigung oder einen der anderen Belege als Nachweis zu fordern.

c. Schriftliche oder elektronische Auftragserteilung und Transportprotokoll bei Kurierdiensten

In den Fällen einer elektronischen Überwachung des Sendungsverlaufs, d.h. beim Versand über so genannte Kurierdienste, können ebenfalls alternativ zur Gelangensbestätigung andere Belege zum Steuernachweis eingesetzt werden. Ausreichend ist in dem Fall zu den genannten Alternativbelegen auch, dass beim Lieferer (nicht Kurierdienst) vorliegt
1.eine schriftliche oder elektronische Auftragserteilung und
2.ein vom Transportunternehmen erstelltes Protokoll, das den Warentransport nachvollziehbar bis zur Ablieferung beim Empfänger nachweist (so genanntes tracking-and-tracing-Protokoll).

Für die Auftragserteilung sieht die Finanzverwaltung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vor, das folgende Angaben enthalten sein müssen:
•Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs
•Name und Anschrift des Absenders
•Name und Anschrift des Empfängers
•handelsübliche Bezeichnung und Menge der beförderten Gegenstände
•Tag der Abholung bzw. Übernahme der beförderten Gegenstände durch den mit der Beförderung beauftragten Unternehmer.

Hinweise:
•Wie für die Gelangensbestätigung ist auch für die Nachweise beim Track and Trace festgehalten, dass die Unterlagen aus mehreren Dokumenten bestehen können.
•Aus Vereinfachungsgründen kann bezüglich der Angaben zur handelsüblichen Bezeichnung und Menge der beförderten Gegenstände auf die Rechnung über die Lieferung durch Angabe der Rechnungsnummer verwiesen werden, wenn auf dieser die Nummer des Versendungsgbelegs angegeben ist.
•Eine schrifliche oder elektronische Auftragserteilung kann auch darin bestehen, dass der liefernde Unternehmer mit dem Kurier eine schriftliche Rahmenvereinbarung über periodisch zu erbringende Warentransporte abgeschlossen hat oder schriftliche Bestätigungen des Kuriers über den Beförderungsauftrag vorliegen, wie Einlieferungslisten oder Versandquittungen.
•Das Sendungsprotokoll muss Monat und Ort des Endes der Versendung im übrigen Gemeinschaftsbiet enthalten.
•Wird das Sendungsprotokoll elektronisch übermittelt, gilt entsprechend der Archivierung der Gelangensbestätigung, dass es für umsatzsteuerliche Zwecke auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden kann (s.o.).

•Vereinfachungsregel für Warenwerte bis 500 Euro: Aus Vereinfachungsgründen kann bei der Versendung eines oder mehrere Gegenstände, deren Wert insgesamt 500 Euro nicht übersteigt, der Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung im Fall des Versands mit Kurieren auch nur durch
•eine schriftliche oder elektronische Auftragserteilung (s. zu Details vorstehend) und
•durch den Nachweis über die Entrichtung der Gegenleistung für die Lieferung des Gegenstands oder der Gegenstände geführt werden. Die Erleichterung lässt hier also das Sendungsprotokoll entfallen, wenn der Zahlungsnachweis geführt wird.

d. Empfangsbescheinigung Postdienstleister

 Bei Postsendungen, in denen eine Nachweisführung nicht wie im vorstehenden Fall der Kurierdienste möglich ist, genügt zum Nachweis
•eine Empfangsbescheinigung eines Postdienstleisters über die Entgegennahme der an den Abnehmer adressierten Postsendung und
•der Nachweis über die Bezahlung der Lieferung.

Für die Empfangsbescheinigung hat die Finanzverwaltung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass folgende Angaben aufgenommen:
•Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs
•Name und Anschrift des Absenders
•Name und Anschrift des Empfängers
•handelsübliche Bezeichnung und Menge des beförderten Gegenstandes
•Tag der Einlieferung bei dem mit der Beförderung beauftragten Postdienstleister.

Hinweise:
•Auch die Empfangsbescheinigung kann wie die vorstehenden Nachweise aus mehreren Dokumenten bestehen.
•Die Angaben über den Empfänger und die gelieferten Gegenstände können durch einen Verweis auf die Rechnung, einen Lieferschein oder entsprechend andere Dokumente über die Lieferung ersetzt werden. Die Prüfbarkeit muss durch ein entsprechendes Verweissystem leicht möglich sein.
•Der Zahlungsnachweis ist grundsätzlich mit Hilfe des Kontoauszugs oder im Fall der Barzahlung mit einem Doppel der Zahlungsquittierung zu führen. Zahlungen über die Verrechnung im Rahmen eines so genannten "inter company clearing" werden anerkannt.

1.4. Ausgewählte Sonderfälle

•Reihengeschäft

In Fällen des Reihengeschäfts kann der Nachweis je nach Logistikweg - d.h., abhängig davon, ob eine Beförderung oder Versendung vorliegt - wie vorstehend beschrieben mittels einer Gelangensbestätigung oder bei Einschaltung von Transportunternehmen durch die dargestellten Alternativen geführt werden. Soweit der Nachweis durch eine Gelangensbestätigung geführt wird, ist es möglich, dass diese entweder der Abnehmer (= in der Regel Vertragspartner) - wie von der UStDV vorgesehen - abgibt oder der tatsächliche Warenempfänger.
•Nachweis in Be- und Verarbeitungsfällen

In Fällen der Be- bzw. Verarbeitung vor Grenzübertritt der innergemeinschaftlichen Lieferung sind Belege erforderlich, die zusätzlich zu den vorstehend ausgeführten Angaben folgende Punkte enthalten (§ 17b UStDV):
•Handelsübliche Bezeichnung und Menge des an den Beauftragten übergebenen oder versendeten Gegenstands
•Ort und Tag der Entgegennahme des Gegenstands durch den Beauftragten
•Bezeichnung des Auftrags und der vom Beauftragten vorgenommenen Be- oder Verarbeitung.
•Verbrauchsteuerpflichtige Ware

Bei der Beförderung oder Verwendung verbrauchsteuerpflichtiger Ware, z.B. Alkohol, unter Steueraussetzung und Verwendung des IT-Verfahrens EMCS kann der Nachweis der Steuerfreiheit durch die von der zuständigen Behörde des Bestimmungsmitgliedstaates validierte EMCS-Eingangsmeldung geführt werden.

•Gemeinschaftliches Versandverfahren

Bei der Beförderung im gemeinschaftlichen Versandverfahren kann der Nachweis durch eine Bestätigung der Abgangsstelle über die innergemeinschaftliche Lieferung, die nach Eingang des Beendigungsnachweises für das Versandverfahren erteilt wird, geführt werden, sofern sich daraus die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet ergibt.

•Kraftfahrzeug

Im Fall der Beförderung eines Fahrzeugs durch den Abnehmer, für das eine Zulassung für den Straßenverkehr erforderlich ist, kann der Nachweis der Steuerfreiheit auch dadurch geführt werden, dass die Zulassung des Fahrzeugs auf den Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat nachgewiesen wird. Der Nachweis muss die Fahrzeug-Identifikationsnummer enthalten. Dabei ist eine einfache Kopie der Zulassung ausreichend. Die Zulassung auf eine andere Person als den Erwerber wird von der Finanzverwaltung nicht anerkannt.

2. Buchmäßiger Nachweis

Der Lieferer muss weiterhin buchmäßig die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich USt-IdNr. des Abnehmers nachweisen. Hierzu hat er Folgendes aufzeichnen:
•ausländische USt-IdNr. des Abnehmers
•Name und Anschrift des Abnehmers
•Name und Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt
•Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers
•handelsübliche Bezeichnung und Menge des Liefergegenstandes inklusive der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen
•Tag der Lieferung
•vereinbartes Entgelt oder bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung
•Art und Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung
•Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
•Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Wichtig zu beachten für den Zeitpunkt des Buchnachweises ist, dass der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 28. Mai 2009 (Aktenzeichen V R 23/08) und dem folgend die Finanzverwaltung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Abschnitt 6a.7), festgestellt haben, dass der Buchnachweis grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt der Umsatzsteuervoranmeldung geführt werden muss, in der der entsprechende Umsatz als steuerfrei behandelt wird. Dies klingt auf den ersten Blick dramatischer als die Ausführungen verstanden werden müssen. Der Bundesfinanzhof stellt in der genannten Entscheidung darauf ab, dass der Buchnachweis "dem Grunde" nach im genannten Voranmeldezeitpunkt geführt werden muss. Nachträgliche Berichtigungen oder Ergänzungen sind jedoch auch nach Ansicht der Finanzverwaltung (bis zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht) möglich. Damit ist davon auszugehen, dass wenn die genannten Umsätze zum Zeitpunkt der Voranmeldung dem Grunde nach buchmäßig als steuerfreie Umsätze erfasst sind, bestimmte Angaben aber erst nachträglich ergänzt werden, dennoch der Buchnachweis als erbracht anzusehen ist.

Bitte beachten Sie: Die vorstehenden Ausführungen geben nur einen Teil der maßgeblichen Hinweise der Finanzverwaltung und Rechtsprechung wieder. Weitere Details zum Buch- wie Belegnachweis finden Sie insbesondere in dem mehrfach erwähnten Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums.

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Für Mitgliedsunternehmen der IHK Bielefeld steht nebenstehender Ansprechpartner gerne zur Verfügung. Freiberuflern und Privaten können wir diesen Service leider nicht bieten. Unternehmen aus anderen Kammerbezirken bitten wir, bei ihrer jeweiligen IHK nachzufragen.

Die zunehmende Internationalisierung des Wirtschaftsverkehrs bringt es mit sich, dass immer häufiger Dienstleistungen nicht nur im Inland, sondern grenzüberschreitend erbracht werden. Dies gilt für Beratungs- und Gutachterleistungen ebenso wie beispielsweise für Montagen oder Reparaturen. Werden Dienstleistungen über die Grenze erbracht, stellt sich zugleich immer auch die Frage, was steuer- und abgabenrechtlich zu beachten ist. Insbesondere ist zu klären, wie die korrekte umsatzsteuerliche Behandlung der grenzüberschreitenden Leistungen aussieht. Hierbei spielt vor allem eine Rolle,
•in welchem Land die erbrachte Leistung umsatzsteuerlich erfasst wird, d.h., wo diese „steuerbar“ ist und
•wie als Folge dessen die jeweilige Rechnungsstellung auszusehen hat.

Bis 31. Dezember 2009 war die Rechtslage sehr komplex und durch eine Vielzahl von Ausnahmeregelungen gekennzeichnet, die das Verständnis erheblich erschwert haben. Zur Verbesserung dieser Situation wurde auf europäischer Ebene eine Rechtsänderung verabschiedet, die von allen EU-Mitgliedstaaten bis 31. Dezember 2009 umgesetzt sein musste (sogenanntes Mehrwertsteuerpaket 2010). In Deutschland ist dies durch das Jahresteuergesetz 2009 erfolgt. Hierdurch kam es in weiten Teilen seit 1. Januar 2010 zu einer Vereinfachung und damit spürbaren Verbesserung.

Die folgenden Ausführungen geben einen Überblick über die Grundzüge der umsatzsteuerlichen Behandlung von Dienstleistungen, die an unternehmerische Leistungsempfänger erbracht werden (B2B) aus Sicht eines in Deutschland ansässigen Leistenden. Wichtig: Für die Leistungserbringung an Privatpersonen gelten andere Regeln, die nicht Gegenstand dieser Information sind.

1. Grundregel

Seit 1. Januar 2010 gilt als Grundregel, dass Leistungen an Unternehmen für das Unternehmen dort steuerbar sind, wo der Leistungsempfänger (Auftraggeber) seinen Sitz hat, beziehungsweise wenn die Leistung an eine Betriebsstätte ausgeführt wird, wo diese ihren Sitz hat.

Beispiel: Aus Sicht eines deutschen EDV-Beraters, der ein in Österreich ansässiges Unternehmen berät, bedeutet dies, dass seine EDV-Beratungsleistung nicht in Deutschland steuerbar ist. Das heißt, dass die Leistung nicht der deutschen Umsatzbesteuerung unterliegt. Die Leistung ist vielmehr am Sitzort seines Auftraggebers, also in Österreich, steuerbar. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeit nicht überwiegend vor Ort in Österreich, sondern in Deutschland im Büro ausgeführt wird. Folge hiervon ist, dass die Rechnung ohne deutsche Umsatzsteuer auszustellen ist. Vom Prinzip muss aufgrund der Steuerbarkeit der Leistung in Österreich vielmehr mit österreichischer Steuer abgerechnet werden. Da dies aufgrund der damit verbundenen Registrierungspflichten sehr aufwändig wäre, sind hier jedoch die nachfolgend dargestellten Verfahrensvereinfachungen im ausländischen Recht zu beachten.

1.1. Umsatzsteuerliche Behandlung im Ausland

Europäische Union: Für die umsatzsteuerliche Behandlung im EU-Ausland gilt, dass auf Basis der europäischen Mehrwertsteuersystem-Richtlinie in allen Mitgliedstaaten der EU beim Bezug von Leistungen, die der genannten Grundregel unterfallen, die sogenannte Reverse-charge-Regelung angewendet wird. Danach berechnet der Leistungsempfänger auf der Grundlage des anzuwendenden Steuersatzes seines Landes die Steuer selbst, deklariert den Betrag gegenüber seinem Finanzamt und zieht ihn unter den allgemeinen Voraussetzungen als Vorsteuer ab. Der Ausweis ausländischer Umsatzsteuer beziehungsweise die umsatzsteuerliche Registrierung des deutschen Dienstleisters im Ausland ist daher nicht erforderlich. Dies trifft etwa für das oben erwähnte Beispiel des EDV-Beraters zu, der ein österreichisches Unternehmen berät.

Drittland: Sitzt der Leistungsempfänger im Drittland, ist die Beurteilung der Situation schwieriger, weil es anders als in der EU keine einheitliche Rechtsgrundlage gibt. Die Umsatzsteursysteme der Drittlandstaaten unterscheiden sich insoweit wesentlich. Teilweise wird jedoch eine vom Verfahren her der Reverse-charge-Regelung ähnliche Praxis auch von manchen Drittländern angewandt. So ist zum Beispiel auch in der Schweiz der Dienstleistungsempfänger Steuerschuldner für die meisten der an ihn von ausländischen Unternehmern erbrachten sonstigen Leistungen (sogenannte Bezugsteuer). Ebenso ist zu beachten, dass der Umsatz des deutschen Unternehmers dann nicht erfasst wird, wenn er nach dem Umsatzsteuerrecht der Staaten kein Steuergegenstand ist oder ein vergleichbares Besteuerungssystem überhaupt nicht besteht (zum Beispiel in den USA auf Bundesebene). Im Übrigen kann jedoch nur ein Blick ins jeweilige nationale Recht Sicherheit über die Behandlung der jeweiligen Leistung im Drittland geben. Erste Ansprechpartner hierfür können die deutschen Auslandshandelskammern vor Ort sein. Hier finden Sie deren Anschriften.

1.2 Formalitäten im Zusammenhang mit der Grundregel

Im Zusammenhang mit dem vorstehend beschriebenen, relativ einfachen Prinzip der Steuerbarkeit von Leistungen am Sitz des Leistungsempfängers müssen mit Blick darauf, dass der deutsche Fiskus weitgehend seinen Steueranspruch verliert, einige Formalitäten beachtet werden.

1.2.1.Rechnungsangaben

Bei der Abrechnung sind besondere Rechnungshinweise zu beachten. Dabei ist zu differenzieren, ob in die EU oder ins Drittland abgerechnet wird.

Abrechnung in die EU: Wer über eine Leistung abrechnet, die aufgrund der Grundregel im EU-Ausland steuerbar ist, hat die im europäischen Recht verankerte Regelung zu beachten, dass er folgende Angaben zusätzlich in die Rechnung aufnimmt:
•Umsatzsteueridentifikationsnummer des Leistenden, sofern diese nicht bereits generell an Stelle der nationalen Steuernummer angegeben wird,
•Umsatzsteueridentifikationsnummer des Leistungsempfängers,
•Hinweis auf Umkehr der Steuerschuld. Seit 30. Juni 2013 lautet die hierfür verpflichtende Formulierung „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“. 

Im Beispiel des unter Punkt 1 angeführten EDV-Beraters heißt dies also, dass dieser eine Rechnung ohne Steuer an seinen österreichischen Unternehmenskunden ausstellt. Hierauf nimmt er neben den allgemeinen Angaben seine USt-IdNr., die USt-IdNr. des österreichischen Kunden sowie den beschriebenen Hinweis auf die Umkehr der Steuerschuld auf.

Abrechnungen ins Drittland: Werden entsprechende Leistungen an einen im Drittland ansässigen Kunden berechnet, richtet sich die Rechnungsstellung formal aufgrund der Steuerbarkeit im Drittland nach den betreffenden Drittlandsregelungen. Aus deutscher Sicht bestehen insoweit keine verpflichtenden Sonderangaben. Es empfiehlt sich in diesen Fällen jedoch ein Hinweis, dass es sich um einen nicht im Inland steuerbaren Umsatz handelt, zum Beispiel „nicht im Inland steuerbare Leistung“.

1.2.2. Umsatzsteuervoranmeldung

Die Leistungen müssen in der Umsatzsteuervoranmeldung gesondert gemeldet werden und zwar nach folgender Differenzierung:
•Leistungen, die nach der Grundregel in der EU steuerbar sind, müssen in die Zeile 41, Kennziffer 21.
•Leistungen, die nach der Grundregel im Drittland steuerbar sind, müssen in die Zeile 42, Kennziffer 45.

1.2.3. Zusammenfassende Meldung

Zur Überprüfung, ob bei in die EU erbrachten Leistungen auf der Seite des Leistungsempfängers der steuerfreien Abrechnung eine Versteuerung des Leistungsbezugs gegenüber steht, sind seit Januar 2010 innergemeinschaftliche Leistungen, die nach der Grundregel in der EU steuerbar sind, in der Zusammenfassenden Meldung anzugeben. Hierunter fallen nahezu alle innergemeinschaftlichen Leistungen bis auf die nachfolgend beschriebenen wesentlichen Ausnahmegruppen. Während sich seit 1. Juli 2010 der bisherige quartalsweise Meldezeitraum für Lieferungen auf monatliche Meldungen verkürzt hat, ist dies für Leistungen nicht der Fall. Die Meldung für Leistungen kann weiterhin quartalsweise abgegeben werden und zwar jeweils bis zum 25. des Folgemonats der Ausführung der Leistung. Wer zeitgleich mit den Lieferungen monatlich die Meldung abgeben möchte, kann dies jedoch (freiwillig) tun.

Für die Form der Meldung hat das Bundeszentralamt für Steuern ein Vordruckmuster und dazu eine Ausfüllanleitung veröffentlicht. Danach sieht die Eingabemaske ähnlich aus wie zuvor. Die Identifizierung, ob eine innergemeinschaftliche Lieferung, Leistung oder ein Dreiecksgeschäft gemeldet wird, erfolgt anhand folgender Zahlenidentifizierungen:

Innergemeinschaftliche Lieferung:          keine Kennzeichnung/0

Leistung:                                                       Kennzeichnung 1

Dreiecksgeschäft:                                        Kennzeichnung 2

Weitergehende Informationen des Bundeszentralamts mit weiterführenden Verlinkungen finden Sie hier .

Beachte: Im Drittland steuerbare Leistungen sowie in der EU steuerbare Leistungen, die nicht nach der Grundregel, sondern einer Ausnahme in der EU steuerbar sind, werden nicht in der Zusammenfassenden Meldung gemeldet.

1.2.4. Nachweis der Unternehmereigenschaft

Wie unter Punkt 1 erwähnt, greift die beschriebene Grundregel nur für Leistungen die an Unternehmer fürs Unternehmen erbracht werden. Aus diesem Grund ist die Unternehmereigenschaft nachzuweisen. Die Frage, wie sich die Finanzverwaltung den Nachweis dieser Voraussetzungen vorstellt, ist im amtlichen Umsatzsteuer- Anwendungserlass niedergelegt. Zwar wird der Nachweis danach dem leistenden Unternehmer überlassen, die Finanzverwaltung macht jedoch deutlich, wie sie ihn sich optimaler Weise vorstellt. Hierbei differenziert sie zwischen EU und Drittland:

•Für EU-Unternehmen: Überprüfung der Unternehmereigenschaft des Vertragspartner durch Prüfung der USt-IdNr., vergleichbar den innergemeinschaftlichen Lieferungen beim Bundeszentralamt für Steuern; Verwendung der USt-IdNr. soll bereits bei Vertragsschluss durch positives Tun vereinbart werden.
•Für Drittlandsunternehmen: Vorlage einer Unternehmerbescheinigung des für das Drittlandsunternehmen zuständigen Finanzamts im Drittland (wie bei Vergütungsverfahren), es sei denn, es handelt sich um eine sogenannte Katalogleistung. In dem Fall ist ein besonderer Nachweis der Unternehmereigenschaft nicht erforderlich, da auch Katalogleistungen, die an Nichtunternehmer mit Sitz im Drittland erbracht werden, im Drittland steuerbar sind. Hier finden Sie eine Übersicht über die Katalogleistungen.

Soweit es sich bei der erbrachten Leistung überdies um eine Leistung handelt, die mit hoher Wahrscheinlichkeit für den privaten Gebrauch des Unternehmers oder seines Personals erbracht wird, genügt es für nach dem 31. Dezember 2012 erbrachte Leistungen nach einer Verfügung des Bundesfinanzministeriums nicht, wenn allein die USt-IdNr. oder der Status als Unternehmen nachgewiesen wird. Vielmehr muss der leistende Unternehmer über ausreichende Informationen verfügen, die eine Verwendung spezifisch für unternehmerische Zwecke bestätigen. Hierfür nennt die Finanzverwaltung eine Erklärung des Leistungsempfängers, mit der dieser die unternehmerische Verwendung bestätigt. Die Leistungen, für die die Finanzverwaltung insbesondere davon ausgeht, dass sie mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht unternehmerisch bezogen werden, zählt das Bundesfinanzministerium in Abschnitt 3a.2 Absatz 11a des Umsatzsteuranwendungserlasses auf. Dazu zählen unter anderem persönliche Steuererklärungen sowie andere persönliche oder familiäre Beratungsleistungen.Der Erlass ist hier abrufbar.

Für das Beispiel des im Punkt 1 genannten EDV-Beraters heißt das zugleich, dass er seine an das in Österreich ansässige Unternehmen erbrachte Beratungsleistung in der Zeile 41 (Kennziffer 21) der Umsatzsteuervoranmeldung und in der Zusammenfassenden Meldung meldet und daneben mit der USt-IdNr. seines Vertragspartners wie beschrieben verfährt.

2. Ausnahmen 

Das vorstehende Prinzip gilt für alle Leistungen, die der beschriebenen Grundregel folgen. Dies ist seit 2010 der weit überwiegende Teil der Leistungen, wie zum Beispiel auch die zuvor als Ausnahme behandelten Vermittlungsleistungen, Lohnveredelungen oder Güterbeförderungen. Nur für den Fall, dass eine Ausnahme greift, ist anders zu verfahren. Die Zahl der Ausnahmen ist jedoch nur noch gering. Nachfolgend finden Sie die wichtigsten.

2.1. Grundstücksleistungen

Leistungen, die sich auf ein Grundstück beziehen, werden dort umsatzsteuerlich erfasst, wo das Grundstück liegt. Die Leistungen, die hierunter fallen sind vielfältig. Hierzu zählen zum Beispiel Vermietungsleistungen, die Begutachtung von Grundstücken, das Erstellen von Bauplänen sowie Maklertätigkeiten. Ebenso fallen hierunter aber auch grundstücksrelevante Bau- und Montageleistungen und Übernachtungen im Hotel. Die genaue Abgrenzung muss im Einzelfall sorgfältig vorgenommen werden. Hierfür ist fachkundiger Rat unerlässlich.

2.1.1. Rechnungsstellung

Grundstücksleistungen, die sich auf ausländische Grundstücke beziehen, sind aufgrund der Steuerbarkeit im Ausland ausnahmslos ohne deutsche Umsatzsteuer abzurechnen. Dies gilt auch dann, wenn derartige Umsätze an im Inland ansässige Unternehmer abgerechnet werden, so zum Beispiel, wenn ein deutscher Subunternehmer für einen deutschen Generalunternehmer in Luxemburg einen Erdaushub vornimmt oder Rohre verlegt. Wird dies nicht beachtet und mit deutscher Steuer abgerechnet, steht der Vorsteuerabzug für den deutschen Rechnungsempfänger (im Beispiel Generalunternehmer) in Frage, da es sich in diesem Fall um zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer handelt, die als solche nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Für diese Umsätze muss vielmehr generell die ausländische Umsatzsteuer des Landes, in dem das Grundstück liegt, in Rechnung gestellt werden, die vom leistenden, d.h. Rechnung stellenden, deutschen Unternehmer auch geschuldet wird. Voraussetzung hierfür ist in der Regel die vorherige steuerliche Registrierung des deutschen Unternehmers im entsprechenden Land. Teilweise sehen Staaten zwar auch hier eine Vereinfachung entsprechend der Steuerschuldverlagerung im Rahmen des Reverse-charge-Verfahrens oder in ähnlicher Weise vor. Dies bedarf jedoch der genauen Prüfung im Einzelfall im nationalen Steuerrecht des Belegenheitsorts. Auch EU-rechtlich ist eine solche Vereinfachung nicht zwingend vorgeschrieben und daher nicht verlässlich.

Beachtet der deutsche Unternehmer gegebenenfalls seine Registrierungspflicht nicht, verwirkt er in jedem Fall in dem jeweiligen Land sein Recht auf Abzug der ihm dort entstandenen Vorsteuern. Für die weiteren Einzelheiten sollte fachkundiger Rat vor Ort, zum Beispiel die Auskunft der zuständigen ausländischen Steuerbehörde eingeholt werden.

2.1.2. Umsatzsteuervoranmeldung

In der deutschen Umsatzsteuervoranmeldung ist der entsprechende Umsatz in der Zeile 42 (Kennziffer 45), "Übrige nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland)" zu melden. Eine Meldung in der Zusammenfassenden Meldung erfolgt auch bei EU-Kunden nicht.

2.2. Organisation und Durchführung von Kongressen und Seminaren im Ausland

Leistungen im Zusammenhang mit der Organisation und Durchführung von Kongressen, Seminaren oder ähnlichen Veranstaltungen werden dann gesondert behandelt, wenn die „Eintrittsberechtigung“ vermittelt wird. Dies greift zum Beispiel bei Veranstaltungen, wie Konzerten, sportlichen Wettkämpfen oder Kongressen, bei denen öffentlich Tickets veräußert werden. Entsprechende Leistungen sind immer dort steuerbar, wo die „Eintrittsberechtigung“ vermittelt wird, also wo die Veranstaltung stattfindet.

2.2.1. Rechnungsstellung

Entsprechende im Ausland erbrachte Leistungen sind aufgrund der Steuerbarkeit im Ausland ohne deutsche Umsatzsteuer abzurechnen. Das gilt ebenso wie bei den Grundstücksleistungen auch dann, wenn die Leistungen für inländische Kunden erbracht werden, so zum Beispiel, wenn ein deutscher Seminar- oder Konzertanbieter einen Kongress oder ein Konzert in Luxemburg veranstaltet und hierfür auch an deutsche Kunden Eintrittskarten verkauft. Wird dies nicht beachtet und mit deutscher Steuer abgerechnet, steht der Vorsteuerabzug für den deutschen Rechnungsempfänger in Frage, da es sich in diesem Fall um zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer handelt, die als solche nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Rechnungsstellung hat dementsprechend ohne deutsche Umsatzsteuer zu erfolgen. Auch für diese Umsätze muss grundsätzlich die ausländische Umsatzsteuer des Landes, in dem die Veranstaltung stattfindet, in Rechnung gestellt werden. Voraussetzung hierfür ist in der Regel wiederum die vorherige steuerliche Registrierung im entsprechenden Land. Zur Klärung von Details ist die Einholung fachkundigen Rats und die Abklärung der Rechtlage vor Ort erforderlich.

2.2.2. Umsatzsteuervoranmeldung

In der deutschen Umsatzsteuervoranmeldung war der entsprechende Umsatz in der Zeile 42 (Kenziffer 45), „Übrige nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland)“ zu melden. Eine Meldung in der Zusammenfassenden Meldung erfolgt auch bei EU-Kunden nicht.

Beachte: Während bis 31. Dezember 2010 das vorstehende Ausnahmenprinzip allgemein für Schulungsleistungen (unterrichtende Leistungen) galt, ist es nunmehr ausschließlich auf die Fälle begrenzt, in denen die beschriebene Eintrittsberechtigung vermittelt wird. Reine Kunden- oder Inhouse-Schulungen unterfallen also seit 2011 der Grundregel, das heißt sie sind am Sitzort des Leistungsempfängers zu versteuern. In der EU greift damit das „reverse-charge-Verfahren“.

2.3. Weitere Ausnahmen

Über die bereits beschriebenen, im Anwendungsbereich relevanteren Ausnahmen bei Grundstücksleistungen und Veranstaltungsleistungen hinaus sind folgende weitere wesentlichen Ausnahmen zu nennen:
•Restaurant- und Verpflegungsleistungen sind dort steuerbar, wo sie erbracht werden. Das heißt, beim Essen im deutschen Restaurants fällt deutsche Umsatzsteuer an. Wer hingegen in Frankreich essen geht, wird mit französischer Steuer belastet.
•Kurzfristige Vermietungen von Beförderungsmitteln sind dort steuerbar, wo das Beförderungsmittel tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Der kürzere Zeitraum wird dabei mit einem Zeitraum von 30 Tagen ununterbrochenen Besitzes (bei Wasserfahrzeugen 90 Tagen) definiert. Wer also in Paris am Flughafen einen Mietwagen für eine kurze Geschäftsreise übernimmt, wird hierfür mit französischer Steuer belastet. Werden Fahrzeuge hingegen über die genannten 30 Tage hinaus gemietet oder geleast, gilt die Grundregel. Nach dieser kommt es für die Steuerbarkeit auf den Sitz des Leistungsempfängers an.
•Personenbeförderungen schließlich werden nach der zurückgelegten Beförderungsstrecke beurteilt. Dies bedeutet, dass ggf. eine Aufteilung nach Streckenanteilen vorzunehmen ist.
•Rein im Drittland abgewickelte Güterbeförderungen bzw. Arbeiten und Begutachtungen beweglicher Gegenstände: Erbringt ein Unternehmer Güterbeförderungsleistungen bzw. eine Arbeit oder Begutachtung an einem beweglichen Gegenstand, die im Drittland genutzt oder ausgewertet wird, so ist die Leistung abweichend von der ansonsten geltenden Grundregel im Drittland steuerbar.
Beispiele:
a) Der deutsche Unternehmer DE beauftragt den Transporteur T eine Maschine direkt von seinem chinesischen Vorlieferanten CN1 an seinen chinesischen Kunden CN2 innerhalb Chinas zu befördern.  Die Beförderungsleistung des Transporteurs T ist, da sie nur im Drittland genutzt bzw. ausgewertet wird, abweichend von der Grundregel in China steuerbar.
b) Der deutsche Unternehmer DE beauftragt seinen japanischen Subunternehmer Sub-JP vor Ort eine Reparatur an der von DE gelieferten (beweglichen) Maschine bei seinem japanischen Kunden K-JP vorzunehmen. Die Reparaturleistung ist, da sie nur im Drittland genutzt bzw. ausgewertet wird, abweichend von der Grundregel in Japan steuerbar. Dies würde auch dann gelten, wenn zur Ausführung ein deutscher Subunternehmer mit der Reparaturleistung in Japan beauftragt würde.